ISSAI – 200 – Principi finansijske revizije

UVOD

1.       Profesionalni standardi i smjernice neophodni su za vjerodostojnost, kvalitet i profesionalnost revizije javnog sektora. Međunarodni standardi vrhovnih revizionih institucija (ISSAI-a), koje razvija Međunarodna organizacija vrhovnih revizionih institucija (INTOSAI), zamišljeni su radi promovisanja nezavisne i učinkovite revizione djelatnosti i pomoći članicama INTOSAI-a u razvoju vlastitog profesionalnog pristupa u skladu s njihovim mandatom, kao i s domaćim zakonima i propisima.

2.       ISSAI 100 – Osnovni principi revizije javnog sektora je standard u kojem se daje opći prikaz osnovnih principa revizije javnog sektora i pobliže se utvrđuje mjerodavnost ISSAI-a. ISSAI 200 – Osnovni principi finansijske revizije razvijen je kako bi se obradili ključni principi ISSAI 100 koji se odnose na reviziju finansijskih izvještaja u javnom sektoru. Nadovezuje na osnovne principe iz ISSAI-a 100 te ih dodatno razrađuje ne bi li se uklopila u poseban kontekst revizije finansijskih izvještaja. ISSAI 200 bi se trebao iščitavati i tumačiti u vezi sa ISSAI-em 100.

3. Osnovna svrha ISSAI-ja koji se odnose na finansijsku reviziju je članicama INTOSAI-a osigurati sveobuhvatan set principa, standarda i smjernica za reviziju finansijskih izvještaja tijela u javnom sektoru. ISSAI-je koji se odnose na finansijsku reviziju, pored ISSAI 200, čine Smjernice za finansijsku reviziju (ISSAI 1000-2999) na četvrtom nivou ISSAI okvira. Opći uvod u ove smjernice daje se kroz ISSAI 1000, a ISSAI-ji 1200 do 1800, svaki pojedinačno, sadrže tzv. Praktične napomene koje izdaje INTOSAI kako bi osigurao smjernice za primjenu Međunarodnih standarda revizije (ISA 200 do 810) koje je izradio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (IAASB). Svaka od praktičnih napomena i odgovarajući joj ISA skupa čine smjernicu unutar ISSAI okvira.

4.       Finansijska se revizija fokusira na utvrđivanje jesu li finansijske informacije subjekta predstavljene u skladu s primjenjivim regulatornim i okvirom finansijskog izvještavanja. Obim finansijskih revizija može biti definisan mandatom VRI kao niz ciljeva revizije, pored ciljeva revizije finansijskih izvještaja pripremljenih u skladu s okvirom finansijskog izvještavanja. Ove ciljeve mogu činiti:

•     računi države ili tijela (subjekata) ili pak drugi finansijski izvještaji, koji ne moraju nužno biti pripremljeni u skladu s okvirom za finansijsko izvještavanje koji se primjenjuje u opće svrhe;

•     budžeti, dijelovi budžeta, izdvajanja i druge odluke o izdvajanju sredstava te realizacija istih;

•     politike, programi ili aktivnosti definisane zakonskom osnovom ili izvorom finansiranja;

•     zakonski definisana područja odgovornosti, poput odgovornosti ministara; i

•     kategorije prihoda ili isplata ili sredstava i obaveza (aktive i pasive)

5.       Ukoliko mandat VRI obuhvata takve dodatne ciljeve revizije, VRI, pored toga, možda trebaju razmotriti i razvijanje ili usvajanje standarda koji se zasnivaju na općim osnovnim principima revizije javnog sektora datim u ISSAI 100 te osnovnim principima revizije usklađenosti i revizije učinka. U te svrhe od važnosti mogu biti upute koje nude Smjernice za finansijsku reviziju o okvirima namijenjenim za posebne svrhe[1], revizijama pojedinačnih finansijskih izvještaja i posebnih elemenata, računa – konta ili stavki finansijskog izvještaja[2], te izvještajima o zbirnim finansijskim izvještajima[3].

6.       Ovaj ISSAI nudi detaljne informacije o:

•     svrsi i mjerodavnosti Osnovnih principa finansijske revizije

•     okviru za revidiranje finansijskih izvještaja u javnom sektoru

•     elementima revizije finansijskih izvještaja

•     principima revizije finansijskih izvještaja.

SVRHA I MJERODAVNOST OSNOVNIH PRINCIPA FINANSIJSKE REVIZIJE

7.       ISSAI 200 osigurava osnovne principe za reviziju finansijskih izvještaja pripremljenih u skladu s okvirom finansijskog izvještavanja. Principi su primjenjivi i u slučajevima kada VRI bivaju angažovane ili su mjerodavne za reviziju pojedinačnih finansijskih izvještaja i posebnih elemenata, računa odnosno konta ili stavki finansijskog izvještaja ili pak finansijskih izvještaja izrađenih u skladu s finansijskim izvještajima namijenjenim za posebne svrhe ili zbirnih finansijskih izvještaja. U slučajevima kada se u ISSAI 200 poziva na reviziju finansijskih izvještaja, to podrazumijeva i mjerodavnosti ovakve prirode.

8.       Na ove se mjerodavnosti, kao primjerene, mogu primjenjivati ISSAI 1000 do 1810. Revizorima međutim nije dopušteno pozivati se na primjenu ISSAI ukoliko:

•     ne postoje preduslovi za reviziju u skladu s ISSAI-ma koji se odnose na finansijsku reviziju[4]; ili

•     revizor nije u mogućnosti djelovati u skladu s mjerodavnostima koje proizilaze iz ISA-ija5 i ISSAI-ija.

9.       Osnovni principi finansijske revizije primjenjivi su na sve revizije finansijskih izvještaja u javnom sektoru, bilo da se radi o izvještajima za sve institucije vlasti kao cjelinu, njene dijelove ili pojedinačna tijela.

10.    ISSAI 200 – Osnovni principi finansijske revizije predstavljaju jezgru detaljnih revizionih standarda koji se daju kroz ISSAI 1000 do 1810 na četvrtom nivou ISSAI okvira. Principi iz ISSAI-ja 200 mogu se primjenjivati na tri načina:

•     kao osnova za razvoj standarda;

•     kao osnova za usvajanje usklađenih domaćih standarda; ili

•     kao osnova za usvajanje Smjernica za finansijsku reviziju kao mjerodavnih standarda.

11.    U svojim izvještajima, VRI bi se na ISSAI 200 trebale pozivati jedino ako su standardi koje su razvili ili usvojili u potpunosti usaglašeni sa svim bitnim principima iz ISSAI-a 200. Princip se smatra značajnim ukoliko se bavi vrstom revizije ili kombinacijom vrsta revizija te ukoliko su primjenjive okolnosti ili procedure iz istoga. Ovi principi ni na koji način nemaju prevagu nad domaćim zakonima, propisima ili utvrđenim mandatom VRI-a.

12.    Kada se revizioni standardi VRI-a zasnivaju na Osnovnim principima revizije INTOSAI-ja ili su s njima usaglašeni, na iste se u svojim izvještajima o reviziji mogu pozvati navođenjem sljedeće izjave:

… Svoju reviziju smo obavili u skladu sa [standardima] koji se zasnivaju na [ili su u skladu sa] Osnovnim principima revizije (ISSAI 100-999) iz Međunarodnih standarda vrhovnih revizionih institucija.

13.    VRI koje se odluče za usvajanje Smjernica za finansijsku reviziju kao standarda mjerodavnih za svoj rad bi se na iste trebale pozivati u svojim izvještajima. U zavisnosti od standarda koji se primjenjuju i mandatu VRI, pozivanje na standarde može se odvijati na dva načina:

a) U skladu sa ISSAI-ma 1000-1810 – što podrazumijeva punu usklađenost sa, odnosno poštivanje svih relevantnih ISA-ija i dodatnih uputa propisanih INTOSAI-jevim praktičnim napomenama uz iste;

b) U skladu sa ISA-ima – što podrazumijeva usklađenost, odnosno poštivanje svih relevantnih ISA-ija.

ISSAI 100 dodatno pojašnjava mjerodavnost ISSAI-ja.

14.    U slučaju kada se kao mjerodavni standardi koriste ISSAI četvrtog nivoa, revizori javnog sektora bi trebali poštivati i mjerodavnost ISA-ija. VRI se potiču na nastojanje da u potpunosti usvoje smjernice sa četvrtog nivoa kao vlastitih mjerodavnih standarda, s obzirom da su iste izrađene tako da odražavaju najbolju postojeću praksu. INTOSAI je svjestan da u određenim okruženjima to možda ne bude moguće zbog nepostojanja osnovnih struktura uprave i stoga što zakoni ili propisi ne definišu iste pretpostavke za provedbu revizija finansijskih izvještaja u skladu sa Smjernicama za finansijsku reviziju. U takvim slučajevima, VRI imaju mogućnost mjerodavne standarde razviti na osnovu Osnovnih principa finansijske revizije.

15.    U slučaju kada se ISSAI-ji četvrtog nivoa koriste kao mjerodavni standardi za reviziju finansijskih izvještaja koja se provodi zajedno sa revizijom usklađenosti, revizori u javnom sektoru trebaju u obzir kao mjerodavne uzimati i Smjernice za finansijsku reviziju i Smjernice za reviziju usklađenosti[5].

OKVIR ZA FINANSIJSKU REVIZIJU Cilj finansijske revizije

 

16.    Svrha revizije finansijskih izvještaja je unaprijediti stepen povjerenja predviđenih korisnika u finansijske izvještaje, što se postiže iskazivanjem mišljenja revizora na to jesu li finansijski izvještaji u svim bitnim pitanjima, izrađeni u skladu sa primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja, ili – u slučaju kada se finansijski izvještaji prikazuju unutar okvira finansijskog izvještavanja koji podrazumijeva fer prikazivanje – jesu li finansijski izvještaji prikazani na fer način, po svim materijalnim pitanjima, ili daju li istinit i fer prikaz, u skladu s datim okvirom. Zakoni ili propisi koji su obavezujući za revizione institucije u javnom sektoru mogu dati i drugačije formulacije ovakvog mišljenja. Revizija provedena u skladu sa standardima koji se zasnivaju na INTOSAI-jevim Osnovnim principima finansijske revizije i odgovarajućim etičkim zahtjevima revizoru omogućavaju izražavanje takvoga mišljenja.

17.    ISSAI 200 se zasniva na sljedećim ciljevima, kako je to definisano u ISSAI 1200[6]:

U obavljanju revizije finansijskih izvještaja, opći ciljevi revizora su:

a) steći razumno uvjerenje o tome da finansijski izvještaji kao cjelina ne sadrže značajne pogrešne prikaze, bilo zbog prijevare ili zbog pogreške, omogućavajući tako revizoru da izrazi mišljenje o tome jesu li finansijski izvještaji izrađeni, u svim značajnim pitanjima, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja; i

b) izvijestiti o finansijskim izvještajima te iskomunicirati rezultate revizije, u skladu s nalazima revizora.

Primjene u javnom sektoru koje obuhvata ISSAI 200 Preduslovi za reviziju finansijskih izvještaja u skladu sa ISSAI-ma

18.    Revizor treba procijeniti jesu li ispunjeni preduslovi za reviziju finansijskih izvještaja.

19.    Za obavljanje finansijske revizije koja se provodi u skladu s ISSAI-ma potrebno je da budu ispunjeni sljedeći uslovi:

•     Da revizor smatra prihvatljivim okvir za finansijsko izvještavanje koji je korišten u izradi finansijskih izvještaja.

•     Da rukovodstvo subjekta priznaje i razumije svoje odgovornosti:

o za izradu finansijskih izvještaja u skladu sa primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja, uključujući, gdje je to od značaja, fer prikazivanje;

o za interne kontrole koje rukovodstvo smatra neophodnim za pripremu finansijskih izvještaja bez značajno pogrešnih prikaza, bilo zbog prijevare ili pogreške; i

o osiguravanje da revizor ima nesmetan pristup svim informacijama za koje rukovodstvo zna i koje su od značaja za pripremu finansijskih izvještaja.

20.    Okviri za finansijsko izvještavanje mogu biti opće ili posebne namjene. Okvir koji je osmišljen kako bi se zadovoljile potrebe za informacijama širokog spektra predviđenih korisnika obično se naziva okvirom opće namjene, dok su okviri posebne namjene osmišljeni tako da zadovoljavaju potrebe posebnih korisnika ili grupe korisnika. Okviri se mogu nazivati i okvirima ‘fer prezentacije/prikazivanja’ ili okvirima usklađenosti. Okvir fer prezentacije/prikaza zahtijeva ispunjavanje uslova iz okvira, ali dopušta, eksplicitno ili implicitno, da može biti neophodno odstupiti od zahtjeva ili osigurati dodatne informacije kako bi se osigurala fer prezentacija/prikaz finansijskih izvještaja. Pojam ‘okvir usklađenosti’ koristi se za okvire finansijskog izvještavanja koji zahtijevaju usklađenost s uslovima iz okvira i ne prepoznaje mogućnost takve vrste odstupanja radi postizanja fer prezentacije/prikaza.

21.    Bez postojanja prihvatljivog okvira finansijskog izvještavanja, rukovodstvo neće imati primjerenu osnovu za pripremu finansijskih izvještaja, a revizor neće imati odgovarajuće kriterije za njihovo revidiranje. Primjereni bi kriteriji trebali biti zvanični. Tako npr., kao kriteriji u izradi finansijskih izvještaja mogu služiti Računovodstveni standardi za javni sektor (International Public Sector Accounting Standards – IPSAS), Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja (International Financial Reporting Standards IFRS), ili pak drugi domaći okviri za finansijsko izvještavanje u primjeni u javnom sektoru.

22.    Komplet finansijskih izvještaja za subjekte u javnom sektoru, ukoliko je pripremljen u skladu s okvirom za finansijsko izvještavanje za javni sektor, obično se sastoji od:

•     Izvještaja o finansijskom položaju (bilans stanja);

•     Izvještaja o finansijskoj uspješnosti (bilans uspjeha);

•     Izvještaja o promjenama u neto imovini/kapitalu;

•     Izvještaja o novčanim tokovima;

•     Poređenje budžeta i stvarno realizovanih iznosa bilo u formi posebnog izvještaja ili u formi poravnanja; i

•     Napomene  koje sadrže pregled značajnih računovodstvenih politika i druga pojašnjenja.

•     U određenim okruženjima komplet finansijskih izvještaja može sadržavati i druge izvještaje kao što su izvještaji o radu i izvještaji o raspodjeli sredstava.

Ukoliko su finansijski izvještaji izrađeni u skladu s okvirom koji se zasniva na drugim računovodstvenim osnovama poput modificiranog nastanka događaja (akrualnoj osnovi) ili na gotovinskoj osnovi, komplet finansijskih izvještaja ne mora uključivati sve gore navedeno.

23.    Revizor će često za prihvatljive uzeti zakonima ili propisima utvrđene okvire. Međutim, čak i u slučajevima kada se smatraju neprihvatljivima, takvi se okviri mogu smatrati dopustivim ukoliko:

•     rukovodstvo pristaje osigurati neophodne dodatne podatke u finansijskim izvještajima kako bi se izbjeglo da ovi finansijski izvještaji dovode u zabludu;

•     izvještaj revizora o finansijskim izvještajima sadrži i paragraf ‘skretanja pažnje’ u kojem se skreće pažnja predviđenih korisnika na takve dodatne podatke.

Ukoliko navedeni uslovi nisu ispunjeni, revizori bi trebali procijeniti efekte takve ‘(obmanjujuće)’ prirode finansijskih izvještaja po izvještaj revizora i njegovo mišljenje, te razmotriti potrebu da se o ovom pitanju informiše zakonodavac.

24.    Prihvatljivi okviri za finansijsko izvještavanje obično imaju određene značajke koje osiguravaju da informacije koje se daju u finansijskim izvještajima korisnicima kojima su namijenjene budu od koristi:

•     značaj – informacije u finansijskim izvještajima su značajne u odnosu na prirodu revidiranog subjekta i svrhu finansijskih izvještaja;

•     potpunost –nije izostavljena niti jedna transakcija, događaj, stanje konta (računa) ili podataka koji bi mogli uticati na zaključke do kojih se dolazi na osnovu finansijskih izvještaja;

•     pouzdanost – informacije date u finansijskim izvještajima:

(i)   gdje je to primjenjivo, odražavaju ekonomsku bit događaja i transakcija, a ne tek njihovu zakonsku formu; i

(ii) rezultiraju, kada se koriste pod sličnim okolnostima, u razumnoj mjeri dosljednim procjenama, prikazima i podacima (objelodanjivanjima);

•     neutralnost i objektivnost – informacije u finansijskim izvještajima su nepristrasne;

•     razumljivost – informacije u finansijskim izvještajima su jasne i razumljive te ne daju prostora tumačenjima koja bi se u znatnoj mjeri razlikovala.

Dodatak 2 ISSAI-ja 1210[7] može poslužiti kao dodatna pomoć revizoru u utvrđivanju je li okvir za finansijsko izvještavanje prihvatljiv.

25.    U određenim okruženjima u kojima djeluje revizija javnog sektora, finansijske revizije se nazivaju revizijama izvršenja budžeta, što često podrazumijeva ispitivanje transakcija u odnosu na budžet u smislu usklađenosti i regularnosti. Takve se revizije mogu preduzimati na osnovu rizika ili s ciljem obuhvaćanja svih transakcija. U takvim revizionim okruženjima često nema prihvatljivog okvira za finansijsko izvještavanje. Rezultati finansijskih transakcija mogu se prikazivati kao poređenja između iznosa rashoda i budžetskih iznosa. U okruženjima u kojima se provode takve revizije i u slučaju kada postoje finansijski izvještaji prikazani u skladu s prihvatljivim okvirom finansijskog izvještavanja, revizor može zaključiti kako ne postoje preduslovi za reviziju definisani ISSAI-jima koji se odnose na finansijsku reviziju. Revizori stoga mogu razmotriti mogućnost izrade standarda koristeći pri tome Osnovne principe finansijske revizije kao smjernice, kako bi zadovoljili svoje posebne potrebe. U slučajevima kada se u okviru mandata revizije spominje finansijska revizija, ali se ista ne povezuje sa finansijskim izvještajima pripremljenim u skladu s okvirom finansijskog izvještavanja, predlaže se da se ISSAI smatraju najboljom raspoloživom praksom te da se smisao, odnosno duh ISSAI-ja implementira kroz standarde osmišljene za konkretno okruženje. U slučajevima kada se mandat revizije odnosi na reviziju pojedinačnih finansijskih izvještaja i posebnih elemenata, računa (konta) ili stavki finansijskog izvještaja, relevantnim se može smatrati ISSAI 1805[8].

26.    Vrsta revizija koja se provodi u okruženjima u kojima je osnovni fokus revizije usmjeren na usklađenost sa zakonima i propisima  obično se smatra revizijom usklađenosti. ISSAI 400 – Osnovni principi revizije usklađenosti u tom smislu može predstavljati relevantan izvor informacija za izradu ili usvajanje standarda za obavljanje revizionog posla. Ukoliko pak, s druge strane, mandat revizije dopušta izmjene u revizionim postupcima i ukoliko se, za potrebe izrade finansijskih izvještaja, uvede korištenje prihvatljivih okvira za finansijsko izvještavanje, naknadno se mogu usvojiti ISSAI-ji koji se odnose na finansijsku reviziju.

Revizija finansijskih izvještaja izrađenih u skladu s okvirima namijenjenim u posebne svrhe

27.    Principi ISSAI 200 primjenjuju se na revizije finansijskih izvještaja izrađenih u skladu kako s okvirima opće, tako i onima posebne namjene. Pored izrade finansijskih izvještaja za opću namjenu, subjekt može pripremiti i finansijske izvještaje namijenjene drugim stranama (poput onih namijenjenih upravnim tijelima, zakonodavcu ili drugim stranama koje imaju funkciju nadzora), što može podrazumijevati da finansijski izvještaji budu prilagođeni kako bi zadovoljili posebne potrebe za informacijama koje ova tijela mogu imati. U određenim revizionim okruženjima, finansijski izvještaji ovakvog tipa su i jedini izvještaji koje subjekt priprema. Finansijski izvještaji izrađeni za posebne namjene nisu namijenjeni široj javnosti. Revizori stoga trebaju pažljivo razmotriti je li okvir finansijskog izvještavanja osmišljen tako da zadovolji potrebe širokog spektra korisnika (okvir opće namjene) ili posebnih korisnika ili pak zahtjeve tijela zaduženog za utvrđivanje standarda.

28.         Okviri posebne namjene od važnosti za javni sektor mogu uključivati:

•     Računovodstvenu osnovu na bazi gotovinskih primitaka i izdataka za informacije o novčanim tokovima čiju izradu od subjekta može zahtijevati upravno tijelo;

•     odredbe o finansijskom izvještavanju koje je uspostavila međunarodna finansijska organizacija ili mehanizam;

•     odredbe o finansijskom izvještavanju koje je uspostavilo upravno tijelo, zakonodavac ili druga tijela koja obavljaju funkciju nadzora, kako bi se ispunili zahtjevi toga tijela; ili

•     odredbe o finansijskom izvještavanju iz ugovora o npr. projektnome grantu.

29.    Principi ISSAI 200 od važnosti su za revizije finansijskih izvještaja izrađene u skladu s takvim okvirima. Pored ovih principa, VRI-ma od koristi kod razvijanja ili usvajanja standarda koji se zasnivaju na istima, mogu biti zahtjevi i smjernice date u ISSAI-ju 1800 koji se bavi posebnim razmatranjima u primjeni ISSAI-ja 1200-1700 u reviziji finansijskih izvještaja izrađenih u skladu s okvirima posebne namjene.

Revizija pojedinačnih finansijskih izvještaja te posebnih elemenata, konta (računa) ili stavki finansijskog izvještaja

 

30.    Principi ISSAI-ja primjenjivi su i na revizije subjekata koji finansijske informacije, uključujući i pojedinačne finansijske izvještaje ili posebne elemente, konta (računa) ili stavke finansijskog izvještaja pripremaju za potrebe drugih strana (poput upravnog tijela, zakonodavca ili drugih strana koje obavljaju funkciju nadzora). Takve informacije mogu spadati u revizioni mandat VRI. Revizori mogu biti angažovani i na reviziji pojedinačnih finansijskih izvještaja ili posebnih elemenata, konta (računa) ili stavki – poput projekata koje finansiraju institucije vlasti – iako nisu angažovani da revidiraju cjelokupan komplet finansijskih izvještaja datog tijela.

30.    VRI-ma može od koristi biti i da kod razvijanja i usvajanja standarda koji se zasnivaju na ISSAI-ju 200 u obzir uzmu zahtjeve i smjernice iz ISSAI-ja 1805. ISSAI 1805 se bavi razmatranjima u vezi s primjenom zahtjeva ISA-ija u pogledu revizije pojedinačnih finansijskih izvještaja, posebnih elemenata, konta (računa) ili stavki finansijskog izvještaja. Pojedinačni finansijski izvještaji, posebni elemenata, konta (računi) ili stavke finansijskog izvještaja mogu biti izrađeni u skladu sa okvirima opće ili pak posebne namjene.

ELEMENTI FINANSIJSKE REVIZIJE

32. Revizija finansijskih izvještaja definiše se kao angažman sa izražavanjem uvjerenja, koji podrazumijeva uključenost najmanje tri različite strane: revizora, odgovorne strane i predviđenih korisnika. Elementi revizije javnog sektora opisani su u ISSAI 100[9]. ISSAI 200 obuhvata dodatne aspekte elemenata od značaja za reviziju finansijskih izvještaja.

Tri strane u finansijskoj reviziji

33.    U reviziji finansijskih izvještaja, odgovorna strana je odgovorna za informacije o predmetu revizije  (a to su obično sami finansijski izvještaji) te može biti odgovorna i za sami predmet revizije  (finansijske aktivnosti koje se odražavaju u finansijskim izvještajima). Odgovornu stranu obično predstavlja izvršni ogranak vlasti ili hijerarhijska struktura koju čine subjekti u javnom sektoru, a koja za svoj rad odgovaraju istoj, odgovorna za upravljanje javnim sredstvima, izvršavanje svojih ovlasti pod nadzorom zakonodavca te sadržaj finansijskih izvještaja. Od ovih se tijela očekuje da resursima upravljaju i da svoj mandat izvršavaju u skladu s odlukama i pretpostavkama koje utvrdi zakonodavna vlast.

34.    Zakonodavna vlast predstavlja građane, koji su krajnji korisnici finansijskih izvještaja u javnom sektoru. „Predviđeni korisnik“ je prije svega parlament, koji predstavlja građane donoseći odluke i utvrđujući prioritete javnih finansija kao i svrhu i sadržaj potrošnje i prihoda – kao dio javnog demokratskog procesa. Odluke i pretpostavke koje utvrdi zakonodavac mogu predstavljati osnovu za širu perspektivu finansijske revizije u javnom sektoru. Za tijela javnog sektora, prvi korisnici njihovih finansijskih izvještaja su često zakonodavna i regulatorna tijela.

35.    Odgovorna strana i predviđeni korisnik mogu biti iz istih ili iz različitih tijela javnog sektora. U prvom scenariju, nadzorni odbor koji je dio strukture vlasti može zahtijevati uvjerenje o informacijama koje je prezentirao rukovodni odbor istog tijela javnog sektora. Odnos između odgovorne strane i predviđenog korisnika potrebno je posmatrati u kontekstu konkretnog angažmana i može se razlikovati od ‘tradicionalno’ definisanih linija odgovornosti.

Odgovarajući kriteriji

 

36.     Kriteriji predstavljaju upoređujuće parametre koji se koriste kako bi se evaluiralo ili mjerio predmet revizije uključujući, gdje je to od značaja, upoređujuće parametre za prezentaciju i objelodanjivanje. Kriteriji koji su korišteni u pripremi finansijskih izvještaja obično su zvanični i mogu ih predstavljati IPSAS-i, IFRS-i ili drugi, domaći okviri za finansijsko izvještavanje u javnom sektoru.

Informacija o predmetu revizije

37.     Finansijsko stanje, finansijski rezultati (učinak), novčani tokovi i napomene prezentirane uz finansijske izvještaje (informacije o predmetu revizije rezultiraju iz primjene okvira za finansijsko izvještavanje koji se koristi za identifikovanje, mjerenje, prezentiranje i objelodanjivanje   (kriterija) finansijskih podataka subjekata  javnog sektora (predmet revizije). Pojam „informacija o predmetu revizije“ odnosi se na ishod evaluacije ili mjerenja predmeta revizije. Upravo o informaciji o predmetu revizije (npr. o finansijskim izvještajima) revizor prikuplja dovoljnu količinu primjerenih revizionih dokaza kako bi osigurao razumnu osnovu za izražavanje mišljenja u izvještaju revizora.

Angažman s razumnim uvjerenjem

 

38.    Revizije finansijskih izvještaja provedene u skladu s ISSAI-ima predstavljaju angažmane s razumnim uvjerenjem. Razumno uvjerenje predstavlja visoki nivo, ali ne i apsolutno uvjerenje, uzimajući u obzir inherentna ograničenja revizije, rezultat kojeg je da će većina revizionih dokaza koje prikupi revizor biti uvjerljivi prije nego nepobitni. Općenito, revizije s razumnim uvjerenjem osmišljene su kako bi rezultirale zaključkom koji se iskazuje u potvrdnoj formi poput „prema našem mišljenju, finansijski izvještaji na fer način prikazuju (ili daju istinit i fer prikaz), po svim značajnim pitanjima, finansijskog stanja …, njegovih finansijskih rezultata i novčanih tokova…“ ili, u slučaju kada se radi o okviru usklađenosti, „prema našem mišljenju, izvještaji su, po svim značajnim pitanjima, pripremljeni u skladu s …”.

39.    Angažmani s ograničenim uvjerenjem, poput angažmana pregleda, trenutno nisu obuhvaćeni ISSAI-ima koji se odnose na finansijske revizije. Takvi angažmani pružaju niži stepen uvjerenja od angažmana s razumnim uvjerenjem i osmišljeni su kako bi rezultirali zaključkom koji ima odričnu formu, poput “nismo uočili ništa što bi nas uvjerilo da finansijski izvještaji ne daju, po svim značajnim pitanjima, fer i istinit prikaz”. Revizori koji obavljaju takve angažmane možda trebaju primijeniti smjernice izvan onih koje nude ISSAI-i koji se odnose na finansijske revizije; u tom smislu od koristi mogu biti revizioni principi dati u ISSAI-ju 100.

PRINCIPI FINANSIJSKE REVIZIJE Opći principi Preduslovi za provođenje finansijskih revizija Etička pitanja i nezavisnost

40.    Revizor se, pri provođenju revizija finansijskih izvještaja treba pridržavati odgovarajućih etičkih zahtjeva, uključujući i one koji se odnose na nezavisnost.

41.    Revizori koji provode revizije u skladu s ISSAI-ima podliježu odredbama ISSAI 30 – Etičkog kodeksa, primijenjenog u domaćem kontekstu. Od revizora u VRI-ma koje su usvojile ISSAI četvrtog nivoa kao vlastite mjerodavne standarde zahtijeva se ili da rade u skladu s Etičkim kodeksom za profesionalne računovođe koje je izdao Odbor za etičke standarde namijenjene računovođama (IESBA) (tzv. IESBA Kodeks), kojim se definišu osnovni etički principi namijenjeni profesionalnim računovođama ili da usvoje domaće preduslove koji su barem jednako tako zahtjevni; od važnosti u tom smislu može biti INTOSAI-jev Etički kodeks, primijenjen u domaćem kontekstu. VRI stoga moraju usvojiti etičke zahtjeve ISSAI 30 ili IESBA Kodeksa u svom okruženju, kako bi bili u stanju u svojim izvještajima navoditi kako je revizija provedena u skladu s ISSAI-ima ili ISA-ima.

Kontrola kvaliteta

42.    Revizor treba provoditi postupke za kontrolu kvaliteta na nivou angažmana kojima se osigurava razumno uvjerenje da se revizija provodi u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulatornim zahtjevima, te da je izvještaj revizora primjeren okolnostima.

43.    Kako je navedeno u ISSAI 100, VRI trebaju usvojiti postupke za kontrolu kvaliteta u skladu sa ISSAI 40 – Kontrola kvaliteta za VRI, koji osigurava kontekst za IAASB-ove Međunarodne standarde kontrole kvaliteta (ISCQ 1) u javnom sektoru. ISQC-om 1 uspostavljaju se standardi i smjernice za sistem kontrole kvaliteta organizacije o kojoj se radi. Iako je opće namjene i iako su ključni principi ISSAI 40 dosljedni onima iz ISCQ 1, zahtjevi postavljeni u ISSAI 40 su prilagođeni kako bi bili od značaja za VRI-je.

44.    Rukovodilac  VRI ili kolektivno tijelo koje mu je ekvivalent je principijelno odgovorno za uvođenje i održavanje postupaka kontrole kvaliteta u VRI-ju, iako se svakodnevna operativna odgovornost može prenijeti na druge. Tako npr. svaki rukovodilac revizije odgovoran za revizioni angažman u konačnici za rad odgovara i izvještava rukovodioca  VRI.

45.    Revizori javnog sektora angažovani na revizijama finansijskih izvještaja u skladu sa standardima na osnovu ili u skladu sa principima ISSAI 200 podliježu zahtjevima kontrole kvaliteta na nivou angažmana. Pri izradi standarda na osnovu ISSAI 200, VRI bi trebale razmotriti formulisanje zahtjeva koji se odnose na:

•     potrebu da rukovodilac revizije preuzme odgovornost za ukupan kvalitet u svakom revizionom angažmanu;

•     potrebu da rukovodilac revizije osigura da se članovi tima pridržavaju odgovarajućih etičkih zahtjeva;

•     potrebu da rukovodilac revizije sačini zaključak u vezi s poštivanjem zahtjeva koji se tiču nezavisnosti te da preduzme odgovarajuće mjere kako bi uklonio prijetnje nezavisnosti;

•     potrebu da rukovodilac revizije bude uvjeren da revizioni tim i vanjski eksperti, ukupno uzevši, posjeduju odgovarajuće kompetencije i sposobnosti;

•     potrebu da rukovodilac revizije preuzme odgovornost za provođenje revizije, posebice:

o za vođenje, nadziranje i provođenje revizije;

o za osiguravanje da se pregledi provode u skladu s politikama i procedurama VRI.

Rukovođenje revizorskim timom i vještine i znanja

46.    Revizor treba biti uvjeren da cijeli revizioni tim i svi vanjski eksperti, ukupno uzevši, posjeduju kompetencije i sposobnosti:

a) da provedu reviziju u skladu s odgovarajućim standardima i primjenjivom zakonskim i regulatornim zahtjevima; i

b) omoguće revizoru da izda izvještaj primjeren datim okolnostima.

47.    Kada se bavi pitanjem kompetentnosti i sposobnosti koje se očekuju od tima kao cjeline, revizor u obzir može uzeti sljedeće osobine tima:

•     razumijevanje, kroz odgovarajuće obuke, te praktično iskustvo iz revizionih angažmana slične prirode i složenosti;

•     razumijevanje profesionalnih standarda i primjenjivih zakonskih i regulatornih zahtjeva;

•     tehničku stručnost, uključujući i odgovarajuće IT vještine i znanja iz specijalizovanih oblasti

•     poznavanje odgovarajuće oblasti (resora) u kojoj revidirani subjekt radi;

•     sposobnost primjene profesionalne prosudbe;

•     razumijevanje politika i postupaka VRI vezanih za kontrolu kvaliteta;

•     sposobnost da se ispunjavaju uslovi revizionog mandata u odgovarajućem okruženju, uključujući i razumijevanje primjenjivih aranžmana u pogledu izvještavanja, te sposobnost izvještavanja zakonodavnoj vlasti ili drugom upravljačkom tijelu ili pak izvještavanja u interesu javnosti;

•     vještine i znanja u oblasti revizije učinka ili revizije usklađenosti, ukoliko je to od važnosti.

 

Principi u vezi s osnovnim pojmovima revizije

48. ISSAI-ji 1000-2999 nude primjere najbolje prakse u primjeni Osnovnih principa finansijske revizije. Ukoliko VRI pak odluči izraditi standarde na osnovu osnovnih principa ili usvojiti domaće standarde koji su u skladu s ovim principima, potrebno je razmotriti pitanja obuhvaćena ovim i narednim poglavljima.

Revizioni rizik

49.    Revizor također treba na prihvatljivo nizak stepen smanjiti revizioni rizik u okolnostima date revizije, kako bi dobio razumno uvjerenje kao osnovu za mišljenje iskazano u potvrdnoj formi.

50.    Revizioni rizik u reviziji finansijskih izvještaja je rizik da će revizor izraziti neodgovarajući zaključak ukoliko je informacija o predmetu revizije u značajnoj mjeri pogrešno prikazana. Revizor će rizik u okolnostima date revizije smanjiti na prihvatljivo nizak stepen kako bi dobio razumno uvjerenje kao osnovu za izražavanje zaključka u potvrdnoj formi. Kako bi bio značajan, stepen uvjerenja koje stekne revizor mora povećati povjerenje predviđenih korisnika u vezi s informacijom o predmetu revizije na stepen koji je očito viši od beznačajnog.

51.    Općenito uzevši, revizioni rizik zavisi od sljedećih komponenata:

•     rizik od materijalno pogrešnog prikaza sastoji se od inherentnog i kontrolnog rizika:

a)    inherentni rizik – podložnost informacija o predmetnom pitanju značajnom pogrešnom prikazivanju, pod pretpostavkom odsustva kontrola u vezi s istim,

b)    kontrolni rizik – rizik da bi moglo doći do pogrešnog prikazivanja i da isto neće biti spriječeno ili, kroz odgovarajuće kontrole detektovano i ispravljeno. Ukoliko je to od značaja za predmet revizije, određeni će kontrolni rizik uvijek postojati zbog inherentnih ograničenja veznih za dizajn i djelovanje internih kontrola.

•     Revizioni rizik predstavlja funkciju rizika od značajno pogrešnog prikaza i rizika neotkrivanja (detekcionog rizika):

c)    detekcioni rizik – rizik da revizor neće otkriti značajno pogrešan prikaz.

52.    Procjena rizika zasniva se na postupcima revizije koji se koriste za prikupljanje informacija neophodnih u tu svrhu, kao i dokaza koji se dobijaju kroz reviziju. Procjena rizika je pitanje profesionalne prosudbe i ona ne omogućava precizno mjerenje. Stepen u kojem revizor razmatra svaki od elemenata rizika zavisit će od okolnosti konkretne revizije.

Profesionalna prosudba i profesionalni skepticizam

 

53.    Revizor bi trebao planirati i provesti reviziju s profesionalnim skepticizmom, uzimajući u obzir da je moguće da postoje okolnosti koje mogu dovesti do toga da finansijski izvještaji sadrže značajno pogrešne prikaze. Pri planiranju, provođenju, zaključivanju i izvještavanju o reviziji finansijskih izvještaja, revizor treba primjenjivati profesionalnu prosudbu.

54.    Pojmovi “profesionalni skepticizam” i “profesionalna prosudba” značajni su kada se formulišu zahtjevi u vezi s odlukom revizora o odgovarajućem odgovoru na pitanja koja se tiču revizije. Oni izražavaju stav revizora, što podrazumijeva i propitivački način razmišljanja. Ovi su pojmovi definisani u ISSAI-ima o finansijskoj reviziji.

55.    Pojam profesionalne prosudbe revizor primjenjuje u svim stadijima procesa revizije. On obuhvaća primjenu odgovarajuće obuke, znanja i iskustva u kontekstu koji osiguravaju revizioni, računovodstveni i etički standardi, pri donošenju informisanih odluka o pravcima djelovanja koji odgovaraju okolnostima konkretnog revizionog angažmana[10].

56.    Profesionalna prosudba posebno je neophodna pri donošenju odluka o:

•     materijalnosti i revizionom riziku;

•     prirodi, vremenu i razmjerima revizionih postupaka koji se koriste kako bi se ispunili zahtjevi koje postavljaju ISSAI i ISA te prikupili revizioni dokazi;

•     procjenjivanju o tome jesu li prikupljeni dovoljni revizioni dokazi ili je potrebno učiniti još više kako bi se postigli revizorovi opći ciljevi;

•     procjenjivanju prosudbe rukovodstva u vezi s primjenom okvira za finansijsko izvještavanje primjenjivog na tijelo koje se revidira;

•     izvođenju zaključaka iz prikupljenih revizionih dokaza – npr. pri procjeni opravdanosti procjena koje je dalo rukovodstvo pri pripremi finansijskih izvještaja.

57.    Profesionalni skepticizam je fundamentalan u svim revizionim angažmanima. Revizor angažman s uvjerenjem planira i provodi sa stavom koji podrazumijeva profesionalni skepticizam, prepoznajući da mogu postojati okolnosti koje uzrokuju da informacija o predmetu revizije  sadrži značajno pogrešne iskaze. Stav koji podrazumijeva profesionalni skepticizam znači da revizor donosi kritičke procjene, propitujući valjanost dokaza koji su prikupljeni i da je budno svjestan mogućnosti postojanja dokaza koji osporava ili u pitanje dovodi pouzdanost dokumenata ili prikaza koje prezentira odgovorna strana. Takav stav je nužno zadržati tokom cijele revizije, kako bi se smanjio rizik od propusta da se uoče sumnjive okolnosti, da se pretjerano generalizuje kada se izvode zaključci iz opservacija te da se primjenjuju krive pretpostavke za utvrđivanje prirode, vremena i postupaka za prikupljanje dokaza i evaluiranja rezultata istih.

Materijalnost

58.    Pri planiranju i provođenju revizije, revizor treba na odgovarajući način primjenjivati pojam materijalnosti.

59.    Pogrešni prikaz je materijalan, kao pojedinačan ili sumirano s drugim pogrešnim prikazima, ukoliko se razumno može očekivati da utiče na odluke koje korisnici donose na osnovu finansijskih izvještaja. Materijalnost ima kvantitativne i kvalitativne aspekte. U javnom sektoru, ona se ne ograničava samo na ekonomske odluke koje donose korisnici, s obzirom da se odluke hoće li se nastaviti određeni vladini programi ili nepovratno finansiranje (grant) mogu zasnivati na finansijskim izvještajima. Kvalitativni aspekti materijalnosti općenito u javnom sektoru igraju veću ulogu nego u drugim vrstama tijela/organizacija. Procjena materijalnosti i razmatranja pitanja osjetljivosti i drugih kvalitativnih faktora u konkretnoj reviziji su pitanja koja spadaju u revizorovu prosudbu.

60.    Kada utvrđuje revizionu strategiju, revizor treba procijeniti materijalnost za finansijske izvještaje kao cjelinu. Ukoliko u jednoj ili više kategorija transakcija, salda računa ili objelodanjivanja, pogrešni prikazi iznosa budu niži od praga materijalnosti za finansijske izvještaje u cjelini za koji se razumno može očekivati da utiče na odluke predviđenih korisnika na osnovu finansijskih izvještaja, revizor bi, pored toga, trebao utvrditi i nivo ili nivoe materijalnosti koji se primjenjuju na date kategorije transakcija, salda računa ili objelodanjivanja.

61.    Revizor također treba utvrditi učinak materijalnosti, kako bi se procijenio rizik od značajno (materijalno) pogrešnih prikaza i utvrditi prirodu, vrijeme i obime daljih revizionih postupaka. Planiranjem revizije isključivo zato da bi se utvrdili pojedinačni materijalno pogrešni prikazi zanemaruje se činjenica da zbirno, pojedinačno nematerijalni pogrešni prikazi mogu uzrokovati da finansijski izvještaji sadrže značajno pogrešne prikaze te ne ostavlja prostora za neutvrđene pogrešne prikaze. Potrebno je utvrditi učinak materijalnosti kako bi se na prihvatljivo nizak nivo svela mogućnost da ukupni  iznosi neispravljenih i neotkrivenih pogrešnih prikaza pređu prag materijalnosti utvrđen za finansijske izvještaje u cjelini. Utvrđivanje učinka materijalnosti podrazumijeva i primjenu profesionalne prosudbe. Na isto utiče revizorovo razumijevanje tijela koje se revidira i trebalo bi ga ažurirati tokom provođenja postupaka procjene rizika, a zavisi od prirode i obima pogrešnih prikaza identifikovanim u prethodnim revizijama te tako i očekivanjima revizora u smislu pogrešnih prikaza u tekućem periodu.

62.    Revizor pojam materijalnosti primjenjuje kako u planiranju i provođenju revizije, tako i u procjeni efekata identifikovanih pogrešnih iskaza na reviziju i svih neispravljenih pogrešnih iskaza, uključujući i propuste u prikazivanju, na finansijske izvještaje. Mišljenje revizora se bavi finansijskim izvještajima u cjelini, te stoga revizor nije odgovoran za utvrđivanje pogrešnih iskaza koji nisu globalno materijalni. Revizor ipak treba identifikovati i dokumentovati kvantitativne nematerijalne pogrešne iskaze, s obzirom da isti mogu biti materijalni po svojoj prirodi ili pak sumirani s drugim takvim prikazima. Nije potrebno razmatrati pogrešne iskaze koji spadaju u beznačajne.

63.    Materijalnost koja se utvrdi pri planiranju revizije ne određuje nužno iznos ispod kojeg će neispravljeni pogrešni iskazi, pojedinačno ili agregatno, uvijek biti ocjenjivani kao nematerijalni. Okolnosti vezane za određene pogrešne iskaze mogu uzrokovati da ih revizor ocijeni materijalnima, čak i kada spadaju ispod praga materijalnosti. Iako se ne praktikuje osmišljavanje revizionih postupaka kojim se utvrđuju pogrešni iskazi koji bi mogli biti materijalni isključivo zbog svoje prirode, revizor, pri ocjenjivanju efekata koje imaju na finansijski izvještaji u obzir uzima ne samo veličinu već i prirodu neispravljenih pogrešnih iskaza te konkretne okolnosti njihova nastanka. Aspekti koje revizor uzima u obzir uključuju osjetljivu prirodu određenih transakcija ili programa, javni interes, potrebu za efektivnim zakonodavnim i regulatornim nadzorom te prirodu pogrešnog iskaza ili odstupanja (npr. je li isto rezultat prijevare ili korupcije).

Komunikacija

64.    Revizor treba identifikovati odgovarajuću kontakt osobu ili osobe unutar upravne strukture revidiranog subjekta i iste obavijestiti o planiranom obimu i vremenu revizije i svim značajnim nalazima.

65.    Revizor treba komunicirati kako s rukovodstvom tako i upravljačkim strukturama. Komunikacija podrazumijeva dobijanje informacija od važnosti za reviziju i pružanje upravljačkim strukturama pravovremenih opservacija od značaja i važnosti za nadzor nad procesom finansijskog izvještavanja za koji su zaduženi. Važno je promovisati efektivnu dvosmjernu komunikaciju s upravljačkim strukturama.

66.    U javnom sektoru utvrđivanje upravljačkih struktura može biti izazov. Revidirano tijelo može biti dijelom šire strukture s upravljačkim tijelima na više organizacionih nivoa i različitih funkcija (npr. vertikalnih i horizontalnih). To može rezultirati time da je u određenim slučajevima kao upravljačke strukture moguće identifikovati više zasebnih skupina. Nadalje, s obzirom na to da revizija u javnom sektoru može podrazumijevati i ciljeve koji se odnose na finansijske izvještaje i one koji se odnose na usklađenost i to može implicirati postojanje različitih upravljačkih struktura.

67.    Ukoliko revizor utvrdi da usmena komunikacija nije dovoljna, komunikacija bi trebala biti u pisanom obliku. Revizoru pored toga možda bude potrebno da komunicira i sa drugim stranama, izvan organizacije, poput zakonodavca, regulatora ili finansijera.

68.    Pisana komunikacija ne mora nužno obuhvaćati sva pitanja koja se pojave tokom revizije. Ona je međutim od vitalne važnosti kod značajnih nalaza revizije, koje su revizori dužni prenijeti upravljačkim strukturama.

69.    Revizori u javnom sektoru su često revizori ovlašteni za reviziju cijele ili glavnih dijelova vlasti i njene uprave. U takvoj situaciji, revizori mogu imati pristupa informacijama koje potiču od drugih revidiranih tijela i revizija koje su u tom smislu obavili, što može biti od važnosti za upravljačke strukture. Takvi primjeri mogu biti materijalne greške u transakcijama kod revidiranog tijela koje imaju učinak i na druga revidirana tijela ili pak osmišljene strukture internih kontrola koje su unaprijedile efikasnost u drugim revidiranim tijelima. Prenošenje ovakve vrste informacije upravljačkim strukturama, kada to okolnosti dopuštaju, može dodati vrijednost samoj reviziji. Zakoni, propisi ili etičke odredbe pak mogu zabranjivati prenošenje ovakve vrste informacija.

Dokumentacija

 

70.    Revizor treba pripremiti revizionu dokumentaciju dovoljnu da iskusnom revizoru, koji nema prethodnih znanja o konkretnoj reviziji, omogući da razumije prirodu, vrijeme i obim  revizionih postupaka provedenih kako bi se ispoštovali odgovarajući standardi i primjenjive zakonske i regulatorne odredbe, rezultate tih postupaka i prikupljene revizione dokaze, kao i zaključaka donesenih u tom smislu te značajnih profesionalnih prosudbi donesenih kako bi se do tih zaključaka došlo. Dokumentaciju je potrebno pripremiti pravovremeno.

71.    Više je razloga zbog kojih je adekvatna reviziona dokumentacija važna. Ona će:

•     potvrditi i podržati revizorova mišljenja i izvještaje;

•     služiti kao izvor informacija za izradu izvještaja ili odgovaranje na upite koje postavi revidirana organizacija ili bilo koja druga strana;

•     služiti kao dokaz da se revizor pridržavao revizionih standarda;

•     olakšati planiranje, nadzor i pregled;

•     pomoći u revizorovom profesionalnom usavršavanju;

•     pomoći kako bi se osiguralo da delegirani zadaci budu obavljeni na zadovoljavajući način; i

•     pružiti dokaze o obavljenom radu za buduće korištenje.

72.    Revizioni standardi koji se zasnivaju na osnovnim principima trebaju sadržavati dodatne zahtjeve vezane za dokumentaciju koji se odnose na:

•     pravovremenu pripremu dokumentacije;

•     oblik, sadržaj i obim dokumentacije;

•     zahtjeve u pogledu dokumentacije pri čemu revizor procjenjuje da li je neophodno odstupiti od odgovarajućih zahtjeva iz revizionih standarda koji se primjenjuju;

•     zahtjeva u pogledu dokumentacije kada revizor provodi nove ili dodatne revizione postupke ili izvlači nove zaključke nakon datuma izvještaja o reviziji;

•     objedinjavanje konačnog dosjea revizije.

ISSAI-ji na četvrtom nivou daju dodatne smjernice o prihvaćanju uslova i revizione dokumentacije.

73.    Za revizore koji imaju pravosudnu ulogu, poput računskih sudova, forma dokumentacije može činiti osnovu za zvanične odluke. U takvom okruženju, u redovnom zakonskom postupku mogu biti definisani obavezujući, konkretni i strogi zahtjevi u pogledu povjerljivosti dokumentacije u vezi s postupkom u određenom slučaju. Pored toga, s obzirom da odluke mogu rezultirati zakonski obavezujućom javnom potvrdom, revizori u javnom sektoru mogu podlijegati i dodatnim zahtjevima u pogledu čuvanja dokumentacije.

Principi koji se odnose na proces revizije Dogovaranje uslova angažmana

74.    Revizor treba dogovoriti ili, ukoliko su uslovi revizionog angažmana jasno propisani, izgraditi zajedničko razumijevanje uslova revizionog angažmana s rukovodstvom ili upravljačkim strukturama.

75.    Uslovi revizionog angažmana u javnom sektoru obično su propisani kroz ovlasti te stoga nisu predmetom zahtjeva i dogovora s rukovodstvom ili upravljačkim strukturama. Umjesto dogovaranja o uslovima, revizori javnog sektora mogu umjesto toga odabrati da izgrade zajedničko, formalno poimanje uloga i odgovornosti rukovodstva i revizora. S obzirom da revizora javnog sektora obično angažuje i isti izvještava zakonodavca, potrebno je postići sporazum kako sa zakonodavcem tako i sa upravljačkim strukturama.

76.    Revizor bi trebao odgovarajuće predstavnike upravljačkih struktura upoznati o odgovornostima revizora po pitanju revizije finansijskih izvještaja, uključujući i odgovornost revizora da formira i izrazi mišljenje o finansijskim izvještajima koja je izradilo rukovodstvo pod nadzorom upravljačkih struktura.

77.    Ukoliko su uslovi angažmana dovoljno detaljno propisani zakonom ili propisom, isti se ne moraju nužno navoditi u pismu najave revizije ili drugom odgovarajućem obliku pisanog sporazuma.  Izuzetak može biti izjava rukovodstva i, gdje je to primjereno, upravljačkih struktura, kojom oni potvrđuju da razumiju i potvrđuju svoje odgovornosti opisane u konkretnom revizionom standardu, poput ISSAI-ja i ISA-ija. S obzirom da su takvi angažmani u javnom sektoru uobičajeni, nema potrebe za zaključivanjem pisanih sporazuma, iako isti mogu biti od pomoći u smislu pojašnjavanja odgovornosti strana uključenih u reviziju.

78.    Upravljačkim bi se strukturama također trebao poslati pregled planiranog obima i vremena provođenja revizije. Revizor bi trebao ugraditi stajališta o značajnim kvalitativnim aspektima računovodstvenih praksi revidiranog tijela, uključujući i računovodstvene politike, procjene i objelodanjivanja u finansijskim izvještajima.

79.    Od VRI se obično zahtijeva da revizije provode u skladu sa svojim ovlastima. Obično nemaju na raspolaganju mogućnost odbijanja zadatka, čak i kada nisu ispunjeni odgovarajući preduslovi. Standardi izrađeni na osnovu osnovnih principa moraju dati upute o odgovarajućim mjerama i postupcima u takvim okolnostima. ISSAI 1210[11] sadrži smjernice u ovom smislu.

Planiranje

80.    Revizor treba izraditi opću strategiju revizije koja obuhvata obim, vrijeme i smjer revizije, kao i plan revizije.

81.    Opća strategija revizije će revizora usmjeravati u izradi plana revizije. Pri izradi strategije revizije, revizor treba:

•     identifikovati karakteristike angažmana kojima se definiše njen obim;

•     potvrditi ciljeve izvještavanja o angažmanu kako bi se planiralo vrijeme provođenja revizije i priroda potrebne komunikacije;

•     razmotriti faktore koji su, prema revizorovoj profesionalnoj prosudbi, značajni za usmjeravanje nastojanja tima koji radi na konkretnom angažmanu;

•     razmotriti i uzeti u obzir rezultate preliminarnih aktivnosti i, gdje je to primjenjivo, je li stečeno znanje o drugim angažmanima koje je realizovao revizor koji je angažovan za dato revidirano tijelo relevantno;

•     potvrditi prirodu, vrijeme i obim resursa neophodnih za provođenje angažmana;

•     razmotriti i uzeti u obzir rezultate i znanja stečena kroz revizije učinka i druge revizione aktivnosti od značaja za revidirano tijelo, uključujući i implikacije ranijih preporuka;

•     razmotriti, odnosno u obzir uzeti i procijeniti očekivanja zakonodavne vlasti i drugih značajnih korisnika izvještaja o reviziji.

82.    Revizor treba planirati reviziju na primjeren način, kako bi se osiguralo da ista bude provedena na efektivan i efikasan način.

83.    Revizor bi trebao pripremiti plan revizije, koji bi trebao sadržavati opis:

•     prirode, vremena i obima planiranih postupaka za procjenu rizika;

•     prirode, vremena i obima planiranih daljih revizionih postupaka na nivou uvjerenja;

•     druge planirane revizione postupke neophodne kako bi angažman bio realizovan u skladu s primjenjivim standardima. Takvi postupci mogu uključivati i opisivati: pregled/razmatranje zakonskog okvira revizije; kratak opis aktivnosti, programa ili tijela koje će biti revidirano; razloge za provođenje revizije; faktore koji utiču na reviziju, uključujući i one kojima se utvrđuje materijalnost pitanja koja će se razmatrati; ciljevi i obim revizije; revizioni pristup; značajke revizionih dokaza koji će se prikupljati i postupaka potrebnih za prikupljanje i analiziranje dokaza; neophodne resurse; vremenski raspored revizije; oblik, sadržaj i korisnike izvještaja o reviziji i pisma rukovodstvu (menadžmentu).

84.    Potrebno je dokumentovati kako opću strategiju, tako i plan revizije. Iste je potrebno ažurirati, kako je to neophodno, tokom samog trajanja revizije.

Razumijevanje tijela koje se revidira

85.    Revizor treba razumjeti tijelo koje se revidira i okruženja u kojem ono djeluje, uključujući i postupke internih kontrola od značaja za reviziju.

86.    Razumijevanje različitih aspekata organizacije i njenog okruženja revizoru omogućuje da djelotvorno planira i provede reviziju. Neophodne spoznaje obuhvatat će:

•     relevantno okruženje, propise i druge vanjske faktore, uključujući i primjenjivi okvir za finansijsko izvještavanje;

•     prirodu tijela koje se revidira, uključujući i način njegova rada/djelovanja, upravne strukture, finansiranje (kako bi revizor mogao razumjeti kategorije transakcija, salda računa i objelodanjivanja koja se mogu očekivati u finansijskim izvještajima) i odabir i primjenu računovodstvenih politika – uključujući i razloge za promjene u istima;

•     mjerenje i pregled finansijskog učinka revidiranog tijela;

•     odluke koje su inicirane izvan tijela koje se revidira kao rezultat političkih procesa, poput novih programa ili budžetskih ograničenja;

•     konkretnih zakona i propisa kojima podliježe revidirano tijelo, te mogući učinak nepoštivanja istih;

•     ciljeva programa i strategija, koji mogu obuhvaćati elemente javnih politika te stoga nose implikacije na procjenu rizika;

•     upravne strukture uslovljene pravnom strukturom subjekta  koje se revidira, npr. je li taj subjekt  ministarstvo, vladin odjel, agencija ili druga vrsta subjekta javnog sektora.

87.    Kako bi se dobio uvid u kontrolno okruženje, može biti značajno razmotriti komunikaciju revidiranog tijela te ostvarivanje etičkih vrijednosti i integriteta, posvećenosti tijela pitanju kompetentnosti; sudjelovanje upravljačkih struktura, filozofiju rukovodstva te stil rada, organizacionu strukturu, postojanje i stepen aktivnosti interne revizije, dodjelu ovlasti i odgovornosti te politike i prakse koje se odnose na ljudske resurse.

88.    Relevantni revizioni dokazi mogu se dobiti korištenjem kombinacije ispitivanja i drugih postupaka za procjenu rizika poput potvrđivanja rezultata ispitivanja opservacijama ili provjerom dokumenata. Tako npr. intervjuirajući rukovodstvo i zaposlenike, revizor može steći uvid u to kako rukovodstvo sa osobljem dijeli svoja stajališta o poslovnim praksama i etičkom ponašanju. Revizor može zatim utvrditi da li su implementirane odgovarajuće kontrole, tako što će, npr. razmotriti je li rukovodstvo donijelo kodeks ponašanja u pisanom obliku te postupa li u skladu s kodeksom.

89.    Kao dio procesa sticanja uvida, revizor također treba razmotriti posjeduje li revidirano tijelo proceduru za identifikovanje poslovnih rizika od značaja za ciljeve finansijskog izvještavanja te da li, k tome, procjenjuje značaj tih rizika procjenjujući vjerovatnost da će se isti i ostvariti. Ukoliko je uspostavljena takva procedura, revizori trebaju steći uvid u samu proceduru i njene rezultate.

90.    Revizorovo razumijevanje internih kontrola od značaja za finansijsko izvještavanje može obuhvatati sljedeće oblasti:

•     kategorije transakcija u poslovanju revidiranog tijela od značaja za finansijske izvještaje;

•     postupci, kako manualni, tako i oni uz korištenje IT-a, kojim se te transakcije iniciraju, bilježe, obrađuju, ispravljaju ukoliko je to nužno, prenose u glavnu knjigu i kako se o istima izvještava u finansijskim izvještajima;

•   računovodstvene evidencije, prateće informacije i zasebna konta u finansijskim izvještajima koja se koriste za iniciranje, bilježenje, obradu i izvještavanje o transakcijama; to uključuje i postupke za ispravljanje neispravnih informacija i prijenos informacija u glavnu knjigu;

•   načine na koji informacioni sistem bilježi događanja i uslove, pored samih transakcija; koji su od značaja za finansijske izvještaje;

•   proces finansijskog izvještavanja koje se koristi za izradu finansijskih izvještaja revidiranog tijela uključujući i značajne računovodstvene procjene i objelodanjivanja;

•     kontrole koje se odnose na unose u dnevne knjige, uključujući i one nestandardne koji se koriste za bilježenje neuobičajenih transakcija ili prilagođavanja koja se ne ponavljaju;

•     kontrole koje se odnose na praćenje učinka u odnosu na budžet;

•     kontrole koje se odnose na prijenos budžetskih sredstava na druga revidirana tijela;

•     kontrole koje se odnose na povjerljive podatke od nacionalne sigurnosti ili pak lične podatke poput poreznih i zdravstvenih informacija; i

•     nadzor i druge kontrole koje obavljaju strane izvan revidiranog tijela u područjima poput:

o usklađenosti sa zakonima i propisima, poput propisa o nabavkama;

o izvršenja budžeta;

o drugih područja kako je to definisano zakonima ili ovlastima revizije; i

o odgovornosti rukovodstva.

91.    Revizija ne zahtijeva poznavanje svih kontrola koje se provode za svaku značajnu kategoriju transakcija; saldo računa i objelodanjivanje u finansijskim izvještajima, ili za svaku tvrdnju od značaja za iste. Razumijevanje kontrola revidiranog tijela te, ukoliko je to važno, kontrola koje postoje u cijeloj upravi nije dovoljno kako bi se testirala njihova operativna efektivnost, osim ukoliko stepen automatizacije osigurava dosljednost u provođenju ovih kontrola.

Procjena rizika

92.    Revizor treba procijeniti rizik od materijalnih pogrešnih prikazivanja na razini finansijskog izvještaja te na nivou tvrdnje za kategorije transakcija, salda računa i objelodanjivanja kako bi osigurao osnovu za dalje revizione postupke.

93.    Postupci procjene rizika mogu podrazumijevati:

•     ispitivanje rukovodstva i osoblja unutar tijela koje se revidira koji, po prosudbi revizora, mogu posjedovati informacije koje bi mogle pomoći u identifikovanju rizika od materijalno pogrešnog prikazivanja zbog prijevare ili greške;

•     analitičke postupke;

•     posmatranje i pregled.

94.    Rizici od materijalno pogrešnog prikazivanja treba identifikovati kako na nivou finansijskog izvještaja tako i na nivou tvrdnje za kategorije transakcija, salda računa i objelodanjivanja – kako bi se osigurala osnova za osmišljavanje i provođenje daljih revizionih postupaka. U tu svrhu, revizor treba:

•     identifikovati rizike tokom cijelog procesa sticanja uvida – izgradnje razumijevanja o tijelu koje se revidira i njegovom okruženju, ispitivanjem značajnih kontrola koje se odnose na rizike i razmatranjem, odnosno uzimanjem u obzir kategorija transakcija, salda računa i objelodanjivanja u finansijskim izvještajima;

•     procijeniti identifikovane rizike te ocijeniti odnose li se isti na finansijske izvještaje u cjelini u više prožimajućoj (sveprisutnoj) mjeri te mogu li, potencijalno, uticati na više tvrdnji;

•     povezati identifikovane rizike sa onim što bi moglo poći po krivu na nivou tvrdnje, uzimajući u obzir odgovarajuće kontrole koje revizor namjerava testirati; i

•     razmotriti vjerojatnoću pogrešnog prikazivanja, uključujući i mogućnost od višestrukih pogrešnih prikazivanja te je li mogućnost pogrešnog prikazivanja takva da se isti može smatrati materijalnim.

95.         U okviru procjene rizika, revizor, između ostalog, utvrđuje je li bilo koji od utvrđenih rizika, prema revizorovoj prosudbi, značajan. Kod ovakve prosudbe, revizor bi trebao isključiti efekte kontrola koje su identifikovane u vezi s određenim rizikom. Kada prosuđuje koji rizici su značajni, revizor u obzir treba uzeti najmanje:

•     predstavlja li navedeni rizik rizik od prijevare;

•     odnosi li se rizik na skorašnja ekonomska, računovodstvena i druga dešavanja, te zahtijeva li stoga posebnu pažnju;

•     složenost transakcija;

•     obuhvata li rizik značajne transakcije sa povezanim stranama;

•     stepen subjektivnosti u mjerenju finansijskih informacija, posebno mjerenja koja podrazumijevaju širok spektar neizvjesnosti u pogledu mjerenja;

•     obuhvaća li rizik značajne transakcije koje su izvan uobičajenog toka poslovanja revidiranog tijela ili se na neki drugi način čine neuobičajenim; i

•     utiče li rizik i na usklađenost sa zakonima i propisima.

96.         Identifikacija i procjena rizika od materijalno pogrešnih prikazivanja i na nivou finansijskog izvještaja i na nivou tvrdnje te kontrola u vezi s istima u koje je revizor stekao uvid moraju biti dovoljno dokumentovane.

Odgovori na procijenjene rizike

97.    Revizor treba djelovati na primjeren način kako bi naznačio procijenjene rizike od materijalno pogrešnih prikazivanja u finansijskim izvještajima.

98.    Odgovori na procijenjene rizike uključuju osmišljavanje revizionih postupaka za rješavanje rizika poput dokaznih postupaka i testiranja kontrola. Dokazni postupci obuhvaćaju i detaljne testove i dokazne analize kategorija transakcija, salda računa i objelodanjivanja.

99.    Priroda, vrijeme i obime revizionih postupaka zasnivaju se na i odgovaraju na procijenjene rizike od materijalno pogrešnih prikazivanja na nivou tvrdnji. U osmišljavanju neophodnih revizionih postupaka, revizor treba u obzir uzeti razloge za procijenjene rizike od materijalno pogrešnih prikazivanja na nivou tvrdnje za svaku kategoriju transakcija, saldo računa ili objelodanjivanje. Takvi razlozi mogu podrazumijevati inherentni rizik transakcija (poput vjerovatnoće pojave materijalno pogrešnog prikazivanja zbog posebnih karakteristika odgovarajuće kategorije transakcija, salda računa ili objelodanjivanja) i kontrolni rizik (uzima li procjena rizika u obzir kontrole od značaja).

100. Ispitivanje kontrolnog rizika od revizora zahtijeva da prikupi dokaze o efektivnom djelovanju kontrola (odnosno, da se revizor namjerava pouzdati u operativnu efektivnost kontrola u utvrđivanju prirode, vremena i obima dokaznih postupaka).

101. Pri osmišljavanju testova i testiranju kontrola od značaja kako bi se prikupili dovoljni dokazi u smislu njihove operativne efektivnosti, revizor treba uzeti u obzir da, što se u većoj mjeri pouzdaje u efektivnost kontrola to uvjerljiviji moraju biti revizioni dokazi koje prikupi.

102. Revizor treba osmisliti i provesti dokazne postupke za svaku značajnu (materijalnu) kategoriju transakcija, saldo računa i objelodanjivanje, bez obzira na procijenjeni rizik od materijalno pogrešnog prikazivanja.

103. Revizor uvijek treba provesti određeno dokazno testiranje, bez obzira jesu li testirane kontrole. Osim toga, ukoliko je revizor utvrdio da je procijenjeni rizik od materijalno pogrešnog prikazivanja na nivou tvrdnje značajan, potrebno je provesti dokazne postupke kojima se odgovara na taj konkretni rizik. Kada se pristup značajnim rizicima sastoji isključivo od dokaznog ispitivanja, takvi bi postupci trebali podrazumijevati detaljno testiranje.

Razmatranja u vezi sa prijevarom u finansijskim izvještajima

104. Revizor treba identifikovati i procijeniti rizike od materijalno pogrešnih prikazivanja u finansijskim izvještajima do kojih je došlo zbog prijevare, treba prikupiti dovoljno odgovarajućih revizionih dokaza u smislu procijenjenih rizika od materijalno pogrešnih prikazivanja te bi trebao na odgovarajući način odgovoriti na prijevaru ili sumnju na prijevaru koje utvrdi tokom revizije.

105. Osnovnu odgovornost za sprječavanje i otkrivanje prijevara snosi rukovodstvo tijela i njegove upravljačke strukture. Važno je da rukovodstvo, pod nadzorom upravljačkih struktura, stavlja snažan naglasak na prevenciju prijevare(ograničavajući mogućnosti da do prijevare dođe) te odvraćanje od prijevare (odvraćanjem pojedinaca od počinjenja prijevare zbog izvjesnosti da će ista biti otkrivena). Revizor je odgovoran za sticanje razumnog uvjerenja da finansijski izvještaji u cjelini ne sadrže određena materijalno pogrešna prikazivanja koje je uzrokovala prijevara ili greška.

106. Pogrešna prikazivanja u finansijskim izvještajima mogu nastati bilo zbog prijevare ili zbog greške. Faktor na osnovu kojeg se razlikuju je da li je postupak koji je rezultirao u pogrešnom prikazivanju bio namjeran ili nenamjeran. Iako je prijevara širok pravni pojam, revizora zanima samo prijevara koja uzrokuje materijalno pogrešna prikazivanja u finansijskim izvještajima. Za revizora su od značaja dvije vrste namjernih pogrešnih prikazivanja – ona koja nastaju kao rezultat prijevarnog finansijskog izvještavanja i ona koja nastaju kao rezultat pronevjere sredstava.

107. Od revizora se očekuje da tokom cijele revizije zadrži profesionalni skepticizam, prepoznajući mogućnost materijalno pogrešnog prikazivanja zbog prijevare i na nivou finansijskog izvještaja i na nivou tvrdnje za sve kategorije transakcija, salda računa i objelodanjivanja, bez obzira na ranija revizorova iskustva u pogledu poštenja i integriteta rukovodstva i upravljačkih struktura. Pri provođenju postupaka procjene rizika i aktivnosti vezanih za sticanje uvida, odnosno razumijevanja revidiranog tijela i njegovog okruženja, revizor treba nastojati dobiti informacije koje se mogu iskoristiti kako bi se identifikovali rizici od materijalnih pogrešnih prikazivanja nastalih zbog prijevare.

108. Područja u kojima bi revizori trebali biti budni na rizike od prijevare koji mogu dovesti do materijalno pogrešnih prikaza mogu uključivati nabavke, grantove (nepovratna sredstva), privatizaciju, namjerno pogrešno prikazivanje rezultata ili informacija te zloupotrebu ovlasti ili moći. Pri izradi standarda na osnovu ovih osnovnih principa, od pomoći mogu biti smjernice o područjima rizika od prijevare iz ISSAI-a 1240.

109. Zahtjevi u pogledu izvještavanja o prijevarama u javnom sektoru mogu biti predmetom posebnih odredbi u okviru revizionih ovlasti ili zakona ili propisa s istim u vezi, a od revizora se može zahtijevati da o takvim pitanjima obavijesti strane izvan tijela koje revidira, poput regulatornih ili tijela za provođenje zakona. U određenim okruženjima, može postojati i konkretna obaveza da se indikacije koje ukazuju na prijevaru prenesu istražnim tijelima te čak i da se s takvim tijelima sarađuje u utvrđivanju je li došlo do prijevare ili zloupotrebe. U drugim okruženjima, revizori mogu biti obavezni izvijestiti o okolnostima koje mogu ukazivati na mogućnost prijevare ili zloupotrebe mjerodavnom pravosudnom tijelu ili odgovarajućem dijelu vlade ili zakonodavstva poput tužilaca, policije ili (ukoliko je to značaja po zakonu) trećim stranama koje su istom zahvaćene. Revizori također u obzir trebaju uzeti da korištenje javnog novca povećava profil prijevare. Kao rezultat toga, revizori možda trebaju biti otvoreni u smislu odgovora na očekivanja javnosti po pitanju otkrivanja prijevara.

ISSAI 1240 upućuje na mogućnost proširivanja odgovornosti u smislu izvještavanja u javnom sektoru kako bi se riješila pitanja koja se tiču javne odgovornosti.

Razmatranje pitanja vezanih za trajnost poslovanja (going concern)

110. Revizor treba razmotriti postoje li događaji ili uslovi koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost revidiranog tijela da nastavi poslovanje u skladu s principom trajnosti poslovanja.

111. Finansijski izvještaji se obično izrađuju pod pretpostavkom trajnosti (kontinuiteta) poslovanja revidiranog tijela te da će isto nastaviti ispunjavati svoje zakonske obaveze u predvidivoj budućnosti. Kod procjene da li je pretpostavka trajnosti poslovanja primjerena, odgovorni za pripremanje finansijskih izvještaja uzimaju u obzir sve dostupne informacije za takvu predvidivu budućnost. Finansijski izvještaji opće namjene pripremaju se na osnovu principa trajnosti poslovanja osim ukoliko zakonodavac nije donio odluku o likvidaciji revidiranog tijela ili odluku da isto treba prestati poslovati.

112. Koncept trajnosti poslovanja može imati malo ili nimalo značaja za „uobičajena“ tijela u javnom sektoru poput onih koja se finansiraju kroz doznake iz vladinog budžeta. Kada takve organizacije bivaju ukinute ili spojene s drugima, njihovu imovinu i potraživanja obično preuzmu druga tijela javnog sektora. Za određene pak vrste tijela poput poduzeća u vlasništvu vlade i zajedničkih poslovnih ulaganja s drugim ulagačima (uključujući tijela privatnog sektora koja posluju u pravnim oblicima koji osiguravaju ograničenu odgovornost vlasnika) to ne mora biti slučaj. Odgovornost za provedbu vladinih programa može se ugovorom dodijeliti organizacijama iz privatnog sektora, poput NVO i privatnih kompanija, ali te programe još uvijek može revidirati VRI. Prisutan je opći trend ka tzv. ‘outsourcingu’ odnosno ustupanju izvođenja dijelova poslovnog procesa vanjskom partneru, čime pojam trajnosti poslovanja i revizorova prosudba u tom smislu postaju od sve većeg značaja u reviziji javnog sektora.

113. Neki okviri finansijskog izvještavanja sadrže eksplicitne zahtjeve da rukovodstvo da konkretnu procjenu sposobnosti revidiranog tijela da nastavi poslovati po principu trajnosti poslovanja, kao i standarda koji se odnose na pitanja koja će se razmatrati i objelodanjivanja u tom smislu. S obzirom da je pretpostavka trajnosti poslovanja osnovni princip u izradi finansijskih izvještaja, rukovodstvo mora procijeniti sposobnost revidiranog tijela da nastavi poslovati po principu trajnosti poslovanja, čak i kada okvir finansijskog izvještavanja to od rukovodstva eksplicitno ne zahtijeva.

114. Revizor treba prikupiti dovoljnu količinu primjerenih revizionih dokaza o primjerenosti načina na koji rukovodstvo koristi pretpostavku trajnosti poslovanja u izradi i prezentiranju finansijskih izvještaja te treba zaključiti postoje li bilo kakve materijalne neizvjesnosti u vezi sa sposobnošću revidiranog tijela da nastavi poslovati po principu trajnosti poslovanja. Ukoliko su finansijski izvještaji izrađeni na osnovu principa trajnosti poslovanja, ali je, prema prosudbi revizora, primjena pretpostavke trajnosti poslovanja neprimjerena, revizor treba izraziti negativno (nepovoljno) mišljenje. Ukoliko revizor zaključi da je primjena pretpostavke o trajnosti poslovanja primjerena okolnostima te da je adekvatno objelodanjivanje objavljeno u finansijskim izvještajima, ali da postoji materijalna neizvjesnost, revizor treba izraziti mišljenje bez kvalifikacije (pozitivno mišljenje) te ga dopuniti paragrafom sa skretanjem pažnje. Ukoliko takvo objelodanjivanje nije objavljeno u finansijskim izvještajima, revizor treba izraziti kvalifikovano mišljenje (mišljenje s rezervom) ili negativno (nepovoljno) mišljenje, kako je već primjereno u skladu sa ISSAI 1705[12].

115. Stepen razmatranja/uzimanja u obzir zavisit će od činjenica u svakom od slučajeva i procjene pretpostavke trajnosti poslovanja ne baziraju se na testiranju solventnosti koji se obično primjenjuje na preduzeća. U određenim okolnostima, iako uobičajeno testiranje trajnosti poslovanja koje se odnosi na likvidnost i solventnost može izgledati nepovoljno, drugi faktori mogu sugerisati da se, bez obzira na to, na revidirano tijelo odnosi princip trajnosti poslovanja. Npr.:

•     u procjeni može li se na vladu primijeniti princip trajnosti poslovanja, ovlast za nametanje  naknada ili poreza određenim revidiranim tijelima može omogućiti da se na njih odnosi princip trajnosti poslovanja čak iako mogu poslovati, u dužim periodima, s negativnom neto aktivom/kapitalom; i

•     procjena izvještaja o finansijskom stanju pojedinačnog revidiranog tijela na datum izvještavanja može sugerisati da primjena pretpostavke trajnosti poslovanja u izradi njegovih finansijskih izvještaja nije primjerena. Mogu pak postojati višegodišnji sporazumi o finansiranju ili druge vrste aranžmana koje će osigurati nastavak poslovanja revidiranog tijela.

116. Općenito govoreći, utvrđivanje da li je primjena pretpostavke trajnosti poslovanja primjerena u većoj je mjeri od značaja za pojedinačna revidirana tijela nego za vladu u cjelini. U slučaju pojedinačnih revidiranih tijela, prije donošenja zaključka da je primjena pretpostavke trajnosti poslovanja primjerena, zaduženi za pripremu finansijskih izvještaja možda budu trebali razmotriti širok spektar faktora koji se odnose na trenutni ili očekivani učinak, potencijalno ili najavljeno restrukturisanje organizacionih jedinica, procjene prihoda ili izvjesnosti nastavka finansiranja od strane vlade te potencijalne zamjenske izvore finansiranja.

117. Pri provođenju postupaka procjene rizika, revizor treba razmotriti postoje li bilo kakvi događaji ili uslovi koji mogu dovesti u značajnu sumnju sposobnost revidiranog tijela da nastavi poslovati u skladu sa principom trajnosti poslovanja. U formiranju stajališta o sposobnosti revidiranog tijela da nastavi svoje poslovanje, revizor treba ispitati dva odvojena faktora koji se čak ponekad i preklapaju:

•     veći rizik povezan sa promjenama u smjeru politike (npr. tamo gdje dođe do promjene u vladi); i

•     manje uobičajen operativni ili poslovni rizik (npr. kada revidirano tijelo nema dovoljno obrtnog kapitala kako bi nastavilo poslovati na postojećem nivou).

Razmatranja koja se odnose na zakone i propise u reviziji finansijskih izvještaja

118. Revizor treba identifikovati rizike od materijalno pogrešnih prikaza zbog direktne i materijalne neusklađenosti sa zakonima i propisima. Identifikovanje takvih rizika treba se zasnivati na općem razumijevanju pravnog i regulatornog okvira primjenjivog na konkretno okruženje u kojem posluje revidirano tijelo, uključujući i načine na koje se revidirano tijelo pridržava navedenih okvira.

Revizor treba prikupiti (dobiti) dovoljnu količinu primjerenih revizionih dokaza u smislu usklađenosti sa zakonima i propisima za koje se općenito smatra da imaju direktan i materijalan uticaj na utvrđivanje materijalnih iznosa i objelodanjivanja u finansijskim izvještajima.

119. Od revizora se očekuje da stekne razumno uvjerenje u smislu da  finansijski izvještaji kao cjelina ne sadrže značajne pogrešne prikaze, bilo zbog prijevare ili greške. Revizor međutim nije odgovoran za sprječavanje neusklađenosti i od njega se ne može očekivati da otkrije sva kršenja zakona ili propisa.

120. Pri provođenju revizije finansijskih izvještaja u skladu sa standardima koji se zasnivaju ili su u skladu s ISSAI-jem 200, revizor treba imati uvida i razumjeti zakonski i regulatorni okvir primjenjiv na dato tijelo.

121. Uticaj zakona i propisa na finansijske izvještaje se znatno razlikuje. Zakoni i propisi kojima revidirano tijelo podliježe predstavljaju primjenjivi zakonski i regulatorni okvir. Odredbe nekih zakona ili propisa direktno utiču na finansijske izvještaje u smislu da određuju prirodu prijavljenih iznosa i objelodanjivanja. Iako postoje drugi zakoni ili propisi kojih se rukovodstvo mora pridržavati ili koji određuju set uslova u skladu s kojima je revidiranom tijelu dopušteno da obavlja svoju djelatnost, oni nemaju direktan uticaj na finansijske izvještaje navedenog tijela.

122. Nepoštivanje zakona i propisa može rezultirati novčanim kaznama, parnicama i drugim posljedicama po revidirano tijelo koje mogu imati materijalan uticaj na finansijske izvještaje.

123. U javnom sektoru, distribuiranje grantova (nepovratnih sredstava) ili subvencija od strane određene agencije može podlijegati posebnim zakonima i propisima koji će imati direktan uticaj na finansijske izvještaje. Često okvir za finansijsko izvještavanje može uključivati informacije poput izvještaja o budžetu, izvještaja o budžetskim izdvajanjima ili izvještaja o poslovanju. Kada okviri za finansijsko izvještavanje uključuju i takve informacije, revizor može trebati razmotriti posebne zakone ili propise koji na isto mogu uticati direktno ili indirektno.

124. O pitanjima koja podrazumijevaju nepoštivanje (neusklađenost) sa zakonima i propisima koje revizor uoči tokom revizije treba informisati upravljačke strukture, osim u slučajevima kada su ova pitanja očito beznačajna. Ovlasti revizije (mandat) ili pak obaveze tijela u javnom sektoru koje proizilaze iz zakona, propisa, ministarskih odluka, zahtjeva postavljenih kroz vladine politike ili odluke zakonodavca mogu rezultirati dodatnim ciljevima poput odgovornosti da se sve instance izvijeste o neusklađenosti sa odnosno nepoštivanju zakona i propisa, čak i kada su one očito beznačajne.

125. Širi obim izvještavanja može, npr. obuhvaćati obavezu da se izrazi odvojeno mišljenje u pogledu usklađenosti odnosno pridržavanja zakona ili propisa od strane revidiranog tijela ili izvještavanja o slučajevima neusklađenosti. Ovim dodatnim ciljevima bavi se ISSAI 400 – Osnovni principi revizije usklađenosti i smjernice s njim u vezi[13]. Međutim, čak i tamo gdje uopće ne postoje takvi dodatni ciljevi, mogu postojati očekivanja šire javnosti po pitanju revizorovog izvještavanja o neusklađenosti sa zakonima i propisima. Revizori bi stoga trebali imati takva očekivanja na umu i biti budni za slučajeve takve neusklađenosti.

Revizioni dokazi

126. Revizor treba provesti revizione postupke na takav način da prikupi dovoljno revizionih dokaza te tako izvuče zaključke na kojima će se zasnivati mišljenje revizora.

127. Revizioni bi postupci trebali biti, u datim okolnostima, primjereni namjeni – prikupljanju dovoljne količine primjerenih revizionih dokaza. Revizione dokaze predstavljaju informacije koje se nalaze u računovodstvenim evidencijama na kojima se temelje finansijski izvještaji te informacijama iz drugih izvora. Revizor treba razmotriti i značaj i pouzdanost informacija koje će se koristiti kao revizioni dokazi. Revizija finansijskih izvještaja ipak ne podrazumijeva provjeru autentičnosti dokumentacije, revizor nije niti obučen niti se od njega očekuje da bude stručnjak za takvu provjeru autentičnosti.  Revizor međutim treba razmotriti pouzdanost informacije koja će se koristiti kao dokaz, uključujući fotokopije, faksimile, filmovane, digitalizirane ili druge elektronske dokumente i voditi računa, gdje je to od značaja, o kontrolama nad njihovom pripremom i održavanjem.

128. Revizioni dokazi trebaju biti dovoljni i primjereni. Dovoljnost predstavlja mjeru količine dokaza, dok se primjerenost odnosi na kvalitet dokaza – njen značaj i pouzdanost. Količina potrebnih dokaza zavisi od rizika od materijalno pogrešnih prikaza informacija o predmetnom pitanju (što je veći rizik, više će dokaza vjerovatno biti potrebno) i o kvalitetu takvih dokaza (što je veći kvalitet dokaza, potrebno ih je manje). U skladu s tim, dovoljnost i primjerenost dokaza uzajamno su povezani. Pukim prikupljanjem dodatnih dokaza ne može se kompenzirati njihov loš kvalitet.

129. Na pouzdanost dokaza utiče njihov izvor i priroda, a ista zavisi od konkretnih okolnosti u kojima su dokazi prikupljeni. Generalizacije u smislu pouzdanosti različitih vrsta dokaza moguće je izvoditi, ali uz važne izuzetke. Čak i kada su dokazi dobijeni iz izvora izvan revidiranog tijela, poput vanjskih potvrda, mogu postojati okolnosti koje mogu uticati na pouzdanost informacija. Iako se uzima u obzir da mogu postojati izuzeci, od koristi mogu biti sljedeće generalizacije u smislu pouzdanosti dokaza:

•     Dokaz je pouzdaniji kada dolazi od nezavisnih izvora izvan revidiranog tijela.

•     Interno generisani dokaz je pouzdaniji kada su kontrole koje se na njih odnose efektivne.

•     Dokaz koji direktno prikupi revizor (npr. kroz posmatranje primjene kontrola) je pouzdaniji od dokaza dobijenog indirektno ili posredovanjem (kroz npr. ispitivanje o primjenama kontrole).

•     Dokaz je pouzdaniji kada postoji u dokumentarnom obliku, bilo na papiru, u elektronskom obliku ili na drugoj formi medija (npr. simultani zapis – stenogram sastanka je pouzdaniji nego naknadni usmeni izvještaj o onome o čemu se raspravljalo).

•     Dokazi dati u obliku izvornog dokumenta su pouzdaniji nego dokazi u obliku fotokopija ili faksimila.

130. Veće uvjerenje obično osiguravaju dosljedni dokazi prikupljeni iz raznih izvora ili različite prirode nego pojedinačni dokazi koji se razmatraju svaki za sebe. Pored toga, dobijanjem dokaza iz različitih izvora možda se mogu identifikovati pojedinačni dokazi koji su nepouzdani.

131. Revizioni dokazi se mogu dobiti testiranjem računovodstvenih evidencija. Jednako kao i informacije koje podržavaju i potvrđuju tvrdnje rukovodstva, potrebno je uzeti u obzir svaku informaciju koja je u suprotnosti s tim tvrdnjama. U slučaju finansijskih izvještaja, rukovodstvo često može tvrditi kako su transakcije i događaji realizovani u skladu sa zakonima ili odgovarajućim propisima ili ovlastima, a takve tvrdnje mogu spadati i u obim finansijske revizije. Za revizore u javnom sektoru, pri izradi ili usvajanju standarda, u takvim slučajevima također može biti neophodno da razmotre zahtjeve i smjernice iz Osnovnih principa revizije usklađenosti i smjernice koje se na njih odnose[14].

132. Pri usvajanju ili izradi revizionih standarda, VRI bi također trebali razmotriti potrebu za zahtjevima za prikupljanjem dovoljne količine primjerenih dokaza koji se odnose na:

•     korištenje vanjskih potvrda kao revizionih dokaza;

•     revizione dokaze nastale iz analitičkih postupaka i iz različitih revizionih tehnika uzorkovanja;

•     revizione dokaze nastale korištenjem mjerenja fer vrijednosti, ukoliko je to od značaja;

•     revizione dokaze u slučajevima kada postoje strane povezane sa revidiranim tijelom;

•     revizione dokaze koji se odnose na korištenje uslužnih organizacija od strane revidiranog tijela;

•     revizione dokaze nastale korištenjem rada funkcije interne revizije ili, kada to dopuštaju zakoni ili propisi, uz direktnu pomoć internih revizora;

•     revizione dokaze od vanjskih stručnjaka;

•     korištenje pisanih izjava kao podrške revizionim dokazima.

Daljnje smjernice o takvim postupcima i zahtjevima nalaze se u ISSAI-ima četvrtog nivoa, koji mogu biti od pomoći VRI u razvijanju daljnjih zahtjeva u ovim oblastima.

133. Revizori u određenim okruženjima, poput onih koji djeluju kao računovodstveni sudovi, mogu podlijegati zakonima i propisima koji od njih zahtijevaju da razumiju i slijede precizne postupke koji se odnose na dokazna pravila. Revizori javnog sektora trebaju se upoznati sa svim takvim politikama i postupcima koji opisuju dodatne zahtjeve o pogledu revizionih dokaza i koji su osmišljeni kako bi osigurali poštivanje primjenjivih pravila.

Razmatranje naknadnih događaja

134. Revizor treba prikupiti dovoljnu količinu primjerenih dokaza da su identifikovani svi događaji nastali od datuma finansijskih izvještaja i datuma izvještaja o reviziji koji zahtijevaju prilagođavanje istima ili objelodanjivanje u finansijskim izvještajima. Revizor također treba na primjeren način odgovoriti na činjenice koje su postale poznate nakon datuma izvještaja o reviziji i koje bi, da su bile poznate ranije, mogle biti razlogom revizoru da izmijeni izvještaj o reviziji.

135. Potrebno je osmisliti procedure koje će, u najvećoj mogućoj mjeri, obuhvatiti period od datuma finansijskih izvještaja do datuma izvještaja o reviziji. Od revizora se međutim ne očekuje da provodi dodatne revizione postupke o pitanjima za koje su zadovoljavajuće zaključke dali prethodni revizioni postupci. Na finansijske izvještaje mogu uticati određene vrste naknadnih događaja (događaja koji se dese nakon datuma finansijskih izvještaja). Brojni okviri finansijskog izvještavanja spominju upravo takve događaje. Obično se razlikuju dvije vrste događaja:

a) događaji koji pružaju dokaze o uslovima koji su postojali na datum finansijskih izvještaja; i

b) događaji koji pružaju dokaze o stanjima koja su nastala nakon datuma finansijskih izvještaja.

136. Postupci za dobijanje dovoljne količine revizionih dokaza mogu uključivati:

•     korake za dobijanje uvida u sve procedure koje je uspostavilo rukovodstvo kako bi osiguralo da naknadni događaji budu identifikovani;

•     ispitivanja rukovodstva;

•     kontrola zapisnika;

•     kontrola najnovijih privremenih finansijskih izvještaja tijela, ukoliko takva postoje.

Pri ispitivanju rukovodstva, revizor možda bude trebao razmotriti naknadne događaje od značaja za sposobnost tijela javnog sektora da ispunjava svoje programske ciljeve te stoga mogu uticati na prezentaciju informacija o poslovanju u finansijskim izvještajima.

137. Revizor nema obavezu provoditi bilo kakve revizione postupke vezane za finansijske izvještaje nakon datuma izvještaja o reviziji. Međutim, ukoliko revizoru nakon datuma izvještaja o reviziji, ali prije izdavanja finansijskih izvještaja, postane poznata činjenica koja je, da je bila poznata prije, mogla uzrokovati izmjene u izvještaju, potrebno je preduzeti odgovarajuće mjere. Takve mjere mogu podrazumijevati:

•     diskutovanje navedenog pitanja s rukovodstvom i, gdje je to primjereno, upravljačkim strukturama,

•     utvrđivanje je li potrebno izmijeniti finansijske izvještaje te ako jeste,

•     ispitivanje na koji način rukovodstvo namjerava riješiti to pitanje u finansijskim izvještajima.

138. Ukoliko rukovodstvo ne preduzme neophodne korake kako bi osiguralo da svi oni koji su primili finansijske izvještaje, ako su ona već izdata, budu informisani o situaciji i ne izmijeni finansijske izvještaje u okolnostima kada revizor vjeruje da je ista potrebno izmijeniti, revizor će nastojati spriječiti buduće pouzdavanje u izvještaj o reviziji, što može podrazumijevati traženje pravnog savjeta i izvještavanje odgovarajućeg zakonskog tijela. Daljnje smjernice daju se u ISSAI-ju 1560[15].

Procjena pogrešnih prikazivanja

 

139. Revizor treba održavati cjelovitu evidenciju pogrešnih prikaza identifikovanih tokom revizije te informisati rukovodstvo i upravljačke strukture, pravovremeno te kako to nađe za primjereno o svim pogrešnim prikazima utvrđenim tokom revizije.

140. Neispravljene pogrešne prikaze je potrebno procijeniti u smislu materijalnosti, pojedinačne i ukupne, kako bi se utvrdilo kakav uticaj mogu imati na mišljenje koje se daje u izvještaju o reviziji.

141. Revizor treba pozvati rukovodstvo da ispravi pogrešne prikaze, a ukoliko rukovodstvo odbije ispraviti neke ili sve od pogrešnih prikaza o kojima je informisano, revizor mora utvrditi zbog čega. Pri procjeni jesu li finansijski izvještaji u cjelini pogrešno prikazani, revizor treba razmotriti razloge koji su mu dati kao obrazloženje za odbijanje da se naprave ispravke. Upravljačke je strukture potrebno informisati o neispravljenim pogrešnim prikazima i uticaju koji iste mogu imati, pojedinačno ili ukupne s drugima, na mišljenje u izvještaju o reviziji. Revizor bi u obavijesti trebao pojedinačno navesti neispravljene materijalne pogrešne prikaze u kategorijama transakcija, saldima računa ili objelodanjivanjima.

142. Obično nije potrebno davati informacije o pogrešnim prikazima koji su očito beznačajni, osim ukoliko revizor nije mandatom obavezan izvijestiti o svim pogrešnim prikazima. Revizor treba utvrditi jesu li neispravljeni pogrešni prikazi materijalni – pojedinačno ili agregatno. U te svrhe, revizor treba razmotriti:

•     veličinu i prirodu pogrešnih prikaza, u vezi kako s konkretnim kategorijama transakcija, saldima računa ili objelodanjivanjima, tako i u odnosu na finansijske izvještaje kao cjelinu, te posebne okolnosti njihova nastanka; i

•     uticaj neispravljenih pogrešnih prikaza iz ranijih perioda na značajne kategorije transakcija, salda računa ili objelodanjivanja te na finansijske izvještaje u cjelini.

Daljnje smjernice o procjeni pogrešnih prikaza daju se u ISSAI-ju 1450[16].

Formiranje mišljenja i izvještavanje o finansijskim izvještajima

 

143. Revizor na osnovu procjene zaključaka izvedenih iz prikupljenih revizionih dokaza treba formirati mišljenje o tome jesu li finansijski izvještaji u cjelini u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja. Mišljenje treba jasno izraziti u pisanom izvještaju koji pored toga, opisuje osnove za takvo mišljenje.

144. Ciljevi finansijske revizije u javnom sektoru često su širi od izražavanja mišljenja o tome jesu li finansijski izvještaji, po svim materijalnim pitanjima, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja. Mandat revizije ili zakon, propis, ministarska odluka, zahtjevi postavljeni u vladinim politikama ili odluke zakonodavca mogu sadržavati dodatne ciljeve od jednake važnosti za mišljenje u finansijskim izvještajima. Ovi dodatni ciljevi mogu uključivati revizione i odgovornosti u smislu izvještavanja koji se odnose na, npr. sve navode o nepridržavanju zakona i propisa. Međutim, čak i kada nisu postavljeni nikakvi dodatni ciljevi, mogu postojati očekivanja šire javnosti po pitanju izvještavanja o neusklađenosti sa zakonima i propisima i efektivnosti internih kontrola.

145. Revizori koji imaju odgovornost po pitanju izvještavanja o usklađenosti i neusklađenosti sa zakonima i propisima mogu u obzir uzeti Osnovne principe revizije usklađenosti i smjernice koje se na njih odnose[17].

146. Kako bi formirao mišljenje, revizor mora najprije zaključiti je li se steklo razumno uvjerenje o tome da finansijski izvještaji ne sadrže u cjelini materijalno pogrešne prikaze, bilo zbog prijevare ili greške. Zaključkom je potrebno u obzir uzeti:

a) je li prikupljena dovoljna količina odgovarajućih dokaza;

b) jesu li neispravljeni pogrešni prikazi materijalni, bilo pojedinačno ili agregatno; i

c) revizorove procjene sljedećih tačaka, koje se uzimaju u obzir pri utvrđivanju oblika mišljenja:

•     jesu li finansijski izvještaji, po svim materijalnim pitanjima, u skladu sa zahtjevima primjenjivog okvira finansijskog izvještavanja, uključujući i razmatranja kvalitativnih aspekata računovodstvenih praksi subjekata  javnog sektora, poput moguće pristrasnosti u prosuđivanju rukovodstva.

•     objelodanjuju li finansijski izvještaji na adekvatan način značajne računovodstvene politike koje su izabrane i koje se primjenjuju,

•     jesu li računovodstvene politike koje su odabrane i koje se primjenjuju dosljedne primjenjivom okviru finansijskog izvještavanja i jesu li primjerene,

•     jesu li računovodstvene procjene rukovodstva razumne,

•     jesu li informacije prezentirane u finansijskim izvještajima značajne, pouzdane, uporedive i razumljive,

•     omogućuju li finansijski izvještaji adekvatna objelodanjivanja kojima se predviđenim korisnicima omogućuje da razumiju uticaj materijalnih transakcija i događaja na informacije koje se prenose u finansijskim izvještajima,

•     je li terminologija koja se koristi u finansijskim izvještajima, uključujući naziv svakog od finansijskih izvještaja primjerena,

•     pozivaju li se na ili opisuju li finansijski izvještaji na primjeren način primjenjivi okvir finansijskog izvještavanja.

d) U slučajevima kada su finansijski izvještaji pripremljeni u skladu s okvirom fer prezentacije, zaključkom bi se također u obzir trebalo uzeti daju li finansijski izvještaji fer i istinit prikaz:

•     u smislu ukupnog prikaza, strukture i sadržaja;

•     prikazuju li finansijski izvještaji, uključujući i odgovarajuće napomene, transakcije i događaje na fer i istinit način.

Oblik mišljenja

147. Ukoliko je zaključeno kako su finansijski izvještaji pripremljeni, po svim materijalnim pitanjima, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja, revizor treba izraziti mišljenje bez kvalifikacije (pozitivno mišljenje).

Ukoliko revizor zaključi da, na osnovu prikupljenih dokaza, ne može potvrditi da finansijski izvještaji u cjelini ne sadrže materijalno pogrešne prikaze ili nije u mogućnosti prikupiti dovoljnu količinu primjerenih revizionih dokaza kako bi zaključio da finansijski izvještaji u cjelini ne sadrže materijalno pogrešne prikaze, revizor treba modificirati mišljenje u izvještaju o reviziji u skladu s dijelom koji govori o „Utvrđivanju vrste modifikacije mišljenja revizora“.

148. Ukoliko su finansijski izvještaji pripremljeni u skladu sa zahtjevima okvira fer prikaza, a nisu osigurali fer i istinit prikaz, revizor treba to pitanje prodiskutovati s rukovodstvom te, u zavisnosti od zahtjeva primjenjivog okvira finansijskog izvještavanja i načina na koje pitanje bude razriješeno, utvrditi je li neophodno modifikovati reviziono mišljenje.

Neophodni elementi izvještaja o reviziji

149. Izvještaj o reviziji treba biti u pisanoj formi i sadržavati sljedeće elemente:

•     naziv koji jasno ukazuje da se radi o izvještaju nezavisnog revizora;

•     adresata – kako to zahtijevaju okolnosti angažmana;

•     uvodni pasus kojim se (1) identifikuje čiji se finansijski izvještaji revidiraju, (2) navodi da se radi revizija finansijskih izvještaja, (3) identifikuje naziv svakog od izvještaja koji čine finansijske izvještaje, (4) navodi sažetak značajnih računovodstvenih politika i drugih informacija u funkciji obrazloženja, i (5) navodi datum ili period na koje se odnosi/kojim je obuhvaćen svaki od finansijskih izvještaja koji čine finansijske izvještaje;

•     dio pod naslovom „Odgovornost rukovodstva za finansijske izvještaje“ kojim se navodi da je rukovodstvo odgovorno za finansijske izvještaje u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja te za interne kontrole, kako bi se omogućila priprema finansijskih izvještaja koja ne sadrže materijalno pogrešne prikaze, bilo zbog prijevare ili greške.

•     dio pod nazivom „Odgovornost revizora”, kojim se navodi da je odgovornost revizora izraziti mišljenje na osnovu revizije finansijskih izvještaja i opisujući reviziju kao uključivanje postupaka za sticanje revizionih dokaza i objelodanjivanja u finansijskim izvještajima, pri čemu će odabrani postupci zavisiti od revizorove prosudbe u pogledu, između ostalog, rizika od materijalno pogrešnih prikaza u finansijskim izvještajima, bilo zbog prijevare ili greške. U izradi procjene rizika, revizor treba razmotriti interne kontrole od značaja za pripremu finansijskih izvještaja revidiranog tijela i osmisliti revizione postupke primjerene okolnostima. U ovom dijelu također se treba pozvati na procjenu primjerenosti računovodstvenih politika koje su korištene i razumnosti računovodstvenih procjena koje je napravilo rukovodstvo kao i ukupne prezentacije finansijskih izvještaja. Potrebno je navesti vjeruje li revizor kako su revizioni dokazi dovoljni i primjereni te kao takvi mogu predstavljati osnovu za mišljenje revizora.

•     dio pod nazivom „Mišljenje” u kojemu bi trebalo koristiti jednu od sljedećih ekvivalentnih fraza za izražavanje nemodifikovanog mišljenja o finansijskim izvještajima pripremljenim u skladu s okvirom fer prezentacije:

o Finansijski izvještaji, po svim materijalnim pitanjima, na fer način prikazuju,… u skladu s [primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja]; ili

o Finansijski izvještaji daju fer i istinit prikaz … u skladu s [primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja].

Kada izražava nemodifikovano mišljenje o finansijskim izvještajima izrađenim u skladu s okvirom usklađenosti, mišljenje revizora trebalo bi biti da su finansijski izvještaji izrađeni, po svim materijalnim pitanjima u skladu s [primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja].

Ukoliko se pri pozivanju na primjenjivi okvir finansijskog izvještavanja ne radi o IPSAS-ima ili IFRS-ovima, mišljenje revizora treba identifikovati mjerodavnost u smislu nastanka okvira.